Расходы и их группировка. Налог на прибыль организаций: расходы и их группировка. Как учесть расходы в иностранной валюте

Доходы от долевого участия в других организациях. Доходом от долевого участия в других организациях признаются дивиденды (ст. 275 НК РФ). Понятие дивидендов закреплено в ст. 43 НК РФ.

– доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

– доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– доходы сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду). Доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга признаются внереализационными в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

– доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

– доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

Организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и др. Если созданные резервы не использованы или использованы не полностью, то неиспользованная сумма резервов включается в состав внереализационных доходов.

– доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;

– доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

– доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

– доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

По данной статье не учитываются следующие суммы:

– суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

– суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (п. 14 ст. 265 НК РФ).

Прочие внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ)

Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль – это доходы, которые увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы по налогу.

Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль организаций. Данные средства не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких доходов является

закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учесть для уплаты налога на прибыль организаций.

Ст. 251 НК РФ содержит перечень не подлежащих обложению доходов, которые можно разделить по двум направлениям: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251НК РФ); второй – перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Первая группа операций касается любых организаций, вторая – в основном деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:

а) расходы, связанные с производством и реализацией;

б) внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ:

– доход уменьшается на сумму произведенных расходов;

– доход уменьшается на сумму обоснованных расходов;

– доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов;

– доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270 НК РФ), не уменьшают доход.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, условных денежных единицах, он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Основной группой расходов являются расходы, связанные с производством и реализацией.

В НК РФ приведено два вида классификации расходов, связанных с производством и реализацией:

– по целевому назначению расходов;

– по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Группировка по экономическому содержанию выполнена в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ)

В материальные расходы входят затраты на приобретение сырья, использованных в производстве товаров и образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве. К материальным также относят расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплуатацию основных средств. В эту же группу затрат входит оплата работ, выполняемых сторонними организациями строго производственного характера (выполнение отдельных вспомогательных операций по производству продукции, работ, услуг, обработке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

а) технологические потери при производстве и транспортировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;

б) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ, при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбор того или иного метода оценки сырья и материалов является элементом учетной политики налогоплательщика.

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ)

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В целях исчисления налога на прибыль все расходы организации на оплату труда делятся на:

1) основные затраты на оплату труда, указанные ст. 255 НК РФ (пп. 1-24 ст. 255 НК РФ);

2) иные виды затрат, предусмотренные трудовыми договорами или коллективными договорами (пп. 25 ст. 255 НК РФ);

Амортизационные отчисления (ст. 256 – 259 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

а) находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества;

б) использоваться для извлечения дохода (имущество непосредственно участвует в производстве продукции);

в) стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на сч. 01 «Основные средства» и нематериальные активы, для учета которых предназначен сч. 04 «Нематериальные активы». В то же время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета;

г) срок полезного использования составляет более 12 месяцев.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 40000 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относятся:

– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

– материально-производственные запасы;

– товары;

– объекты незавершенного капитального строительства;

– ценные бумаги;

– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 11, 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие объекты основных средств:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных НК РФ (например, ст. 170 НК РФ).

Амортизационное имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств и нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации.

Все имущество подразделяется на 10 амортизационных групп на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Деление основных средств на амортизационные группы представлено в таблице.

Таблица – Амортизационные группы

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Комментарии к ст. 252 НК РФ

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, обращаемся к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

1) они должны быть обоснованными;

2) документально подтвержденными;

3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее обращаемся к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было установлено, что под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Минфин России в письме от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ в Определении N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ" подчеркнул, что в пункте 9 Постановления N 53 речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не об ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Аналогичные выводы содержит Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ", согласно которому нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Такие же выводы изложены и в письмах Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ N 6-П от 21.04.2003 впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со статьями 71 (пункты "в" и "о") и 76 Конституции регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Понять критерии "должной осмотрительности и осторожности" помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в Определении от 21.12.2007 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления им деятельности.

Нелишним будет рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:

Налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность: потребовал от поставщиков представления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений налогоплательщика с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;

Налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.

С 01.01.2009 в пункт 2.1 статьи 252 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми изложенный в нем порядок распространен и на неимущественные права.

Однако переоценка неимущественных прав, имеющих денежную оценку, при реорганизации для целей исчисления налога на прибыль не производилась как до 01.01.2009, так и после указанной даты.

Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

Расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

Расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);

Расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).

Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313 - 333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.

Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Налогоплательщику следует обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам. Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.

В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованные расходы – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении, подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы на приобретение сырья, материалов, инвентаря, топлива, комплектующих изделий, суммы начисленной амортизации, расходы на оплату труда, освоение природных ресурсов и т. п.);

2) внереализационные расходы – затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров. К ним, в частности, относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; проценты по долговым обязательствам любого вида; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на услуги банков; суммы безнадежных долгов; потери от стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций и т. п.

Для определения расходов могут применяться следующие методы – метод начислений и кассовый метод. Метод начисления применяется в качестве общего, кассовый метод – в специально предусмотренных случаях.

Метод начислений – расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, т. е. произведенные затраты после их фактической оплаты.

Кассовый метод – расходы признаются в том налоговом периоде, в котором фактически поступили средства на счета в банки и (или) в кассу организации, иное имущество и имущественные права, а также была погашена задолженность иным способом. Кассовый метод используют организации (за исключением банков), имеющие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн руб. за каждый квартал.

Расходы организации делятся на затраты, связанные с производством и реализацией товаров, и внереализационные расходы. Расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты считаются обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако не все затраты, отвечающие этому критерию, признаются полностью. Отдельные расходы для целей налогообложения нормируются.

Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. К таким документам, в частности, относят:

– бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной по договору работе.

Когда отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, налогоплательщик вправе решать, к какой группе отнести такие затраты.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы подразделяются на:

Связанные с производством и реализацией;

Внереализационные.

Аналогичная классификация предусмотрена и Положением о составе затрат, согласно которому все затраты подразделяются на:

Включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

Внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

Материальные расходы;

Оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы.

Практически такая же группировка затрат установлена пунктом 5 Положений о составе затрат:

Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация основных фондов;

Прочие затраты.

Таким образом, изменение коснулось лишь одной группы расходов, а именно: отчислений на социальные нужды (т.е. платежей в Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования), которые в настоящее время объединены в составе единого социального налога и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно статье 264 НК РФ в составе прочих расходов в качестве сумм налогов и сборов, начисленных в установленном Правительством РФ о налогах и сборах порядке.

Следовательно, вместо 5 групп теперь применяются 4 группы расходов, при этом отчисления на социальные нужды (ранее выделенные в отдельную группу) включены в группу прочих расходов.

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией чают в себя расходы:

Связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товар, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

На освоение природных ресурсов;

На научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);

На обязательное и добровольное страхование;

Прочие, связанные с производством и реализацией.

Следует также обратить внимание на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрено наличия подзаконных документов, регламентирующих отраслевые особенности состава затрат, как это было сделано в Положении о составе затрат.

Материальные расходы.

Материальные расходы до 1 января 2002 г. регламентируются пунктом 6 и отдельными подпунктами пункта 2 Положений о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - статьей 254 НК РФ.

В целом нормы НК РФ и Положения о составе затрат применительно к материальным расходам совпадают, тем не менее необходимо обратить внимание на изменение ряда подходов.

1. Согласно статье 254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение материалов, используемых также для содержания и эксплуатации основных средств.

Согласно пункту 6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость покупных материалов, используемых для содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов.

Обращает на себя внимание отсутствие в НК РФ возможности включения е: материальные расходы материалов, используемых для ремонта основных средств. Вызвано это, видимо, тем, что расходы на ремонт основных средств (в которые включаются и материалы) согласно статье 253 НК РФ выделены а отдельную подгруппу в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и в соответствии со статьей 260 НК РФ для целей налогообложения нормируются. В этой связи для целей налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо различать материальные расходы:

Ремонт основных средств.

2. Пунктом 5 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Согласно пункту б Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражаются потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Следует обратить внимание и на изменение подхода к списанию потерь в пределах норм естественной убыли.

Если до 1 января 2002 г. можно пользоваться 1 нормами естественной убыли, утвержденными в прошлые годы, в частности. Приказом МВЭС России от 19.12.97 N 631 "О нормах естественной убыли" (на данное обстоятельство обращено внимание в пункте 18 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц"), то согласно статье 254 НК РФ эти нормы должны быть установлены Правительством РФ.

3. В отличие от Положения о составе затрат (которые не содержало подобной нормы) пунктом б статьи 254 НК РФ четко установлено, что при определении размера расходов при списании сырья и материалов на производство следует руководствоваться принятыми в учетной политике организации методами оценки материально-производственных запасов, т.е. установленными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н:

По себестоимости единицы запасов;

По средней себестоимости;

По себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

По себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).

Аналогичные нормы установлены статьей 268 НК РФ и для случаев реализации имущества.

Очевидно, что методы оценки списываемых материально-производственных запасов одинаковы - как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.

Расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда до 1 января 2002 г. регламентируются пунктом 7 и отдельными подпунктами пункта 2 Положения о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - статьей 255 НК РФ. Практически все предусмотренные НК РФ составляющие оплаты труда так или иначе предусмотрены Трудовым кодексе РФ, поэтому в этой части можно говорить о корреляции между нормами налогового и трудового законодательства РФ.

В целом нормы НК РФ и Положения о составе затрат совпадают по содержанию, однако обращает на себя внимание ряд новых нюансов.

Во-первых, согласно статье 255 НК РФ трудовые договоры и коллективные договоры являются основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли на любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также на расходы, связанные с содержанием этих работников.

Во-вторых, пунктом 1 статьи 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются не только суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, но и в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Формально аналогичной нормы в Положении о составе затрат нет. Однако статьей Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что организации могут устанавливать для руководителей, специалистов и служащих иной вид оплаты труда (в процентах от выручки, в долях от прибыли и другие). Таким образом, налоговое законодательство приводится в соответствие с трудовым законодательством.

В-третьих, принципиально по-иному решен в главе НК РФ вопрос с нормированием для целей налогообложения расходов организации на добровольное страхование своих работников. Подпункт "р" пункта 2 Положения о составе затрат содержит следующее ограничение для учета расходов по страхованию работников для целей налогообложения: суммарный размер отчислений на добровольное страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не должен превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) (для торговых организаций нормирование производится от показателя валовой прибыли). А пунктом 16 статьи 255 НК РФ вводятся ограничения как по содержанию договоров, так и по размерам страховых взносов, учитываемых для целей налогообложения:

1. В налоговом учете к расходам на оплату труда относятся не все договоры добровольного страхования, а только следующие договоры страхования:

Долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусмотрено страховых выплат, в т.ч. в виде рент и (или) аннуитетов в пользу с ванного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае ленив смерти застрахованного лица),

Пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения которые должны предусматривать выплату пенсии пожизненно только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством РФ оснований для получения государственной пенсии;

Добровольного личного страхования работников, если такие договоры заключаются на срок не менее 1 года и предусматривает оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

Добровольного личного страхования, заключаемых исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

2. В налоговом учете расходы организаций по договорам добровольного страхования (совокупная сумма платежей/взносов) принимаются только в установленных пределах:

В пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

В пределах 3% от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

В пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом.

При этом объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств. Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли - продажи товаров, ценных бумаг, валюты, иного имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.

При увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Прибыль от реализации юридическим лицом - акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль в соответствии с Законом.

При исчислении налогооблагаемой базы для исчисления налога предприятиями и организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (далее - ОВВЗ), валовая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии), а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.

Расходами в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам согласно п. 1 ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты:

На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

На приобретение материалов, используемых:

Для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

На другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели);

На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии;

На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся:

Выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

Контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

Техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

Транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

К материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

К материальным приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):

Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются:

Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

Стимулирующие начисления и надбавки;

Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

Премии и единовременные поощрительные начисления;

Расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, содержащийся в ст. 255 НК РФ, остается открытым, так как очень сложно предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут быть произведены налогоплательщиками работникам.

Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых составляет более 12 мес., а первоначальная стоимость - более 20 000 руб., находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя. Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Подлежащие амортизации основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, всего таких групп десять. Если основное средство не содержится ни в одной из групп, срок его полезного использования на основании п. 5 ст. 258 НК РФ следует установить самостоятельно, руководствуясь техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Сумма амортизации начисляется отдельно по каждому объекту основных средств и определяется ежемесячно. При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.