Расчеты векселями проводки у покупателя. Какие проводки по векселя выданным за оказанные услуги и полученным,возможные ситуации! Спасибо! Учет операций по векселям, погашенным до установленного срока

И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1. Общие положения

В зависимости от характера использования в хозяйственной деятельности векселя подразделяются:

- на товарные векселя - векселя, которые используются в расчетах между организациями. В основе использования таких векселей лежит сделка купли-продажи, поставки товаров (работ, услуг). Товарные векселя выдаются покупателями поставщикам товаров (работ, услуг) в целях обеспечения предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), авансов, предоплаты (работ услуг);

- на финансовые векселя - векселя, которые выпускаются с целью привлечения заемных средств. Кроме того, финансовые векселя приобретаются организациями как ценные бумаги для получения прибыли при росте их стоимости или с целью получения процентов (дисконта) при их предъявлении векселедателю.

Такое подразделение векселей является достаточно условным, поскольку в зависимости от ситуации вексель может быть товарным или финансовым.

Векселя могут быть дисконтными (процентными).

Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями зависит от того, в каком качестве организация использует векселя.

При применении векселя в расчетах за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги векселя отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина N 142).

Если вексель используется при оформлении договоров займа, то применяются положения ПБУ 15/01.

Приобретение векселя с целью получения выгоды при его реализации или предъявлении осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.

Кроме этого, в течение срока обращения векселя векселедатель несет расходы на уплату процентов (дисконта) по векселю, которые векселедатель включает в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик-векселедатель самостоятельно отражает расходы в виде процентов (дисконта) по векселю исходя из установленной доходности по каждому виду долгового обязательства и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с нормами ст. 272, 273 НК РФ.

Если организация приняла решение в учетной политике по налогообложению осущест-влять учет доходов и расходов методом начисления, то согласно п. 8 ст. 272 НК РФ она признает расходы в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, ежеквартально (ежемесячно).

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода организация признает расход осуществленным и включает его в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Если срок погашения долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, организация признает расход осуществленным и включает его в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом она учитывает размер дисконта и срок предоставления коммерческого кредита в каждом отчетном периоде.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю признается на дату погашения векселя, так как именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

2. Учет собственного векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) у организации-покупателя

Бухгалтерский учет товарных векселей ведется у организации-векселедателя на субсчетах, открытых к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства. Письмом Минфина N 142 определен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.

При применении Письма Минфина N 142 читателям журнала следует иметь в виду, что изложенные в нем нормы применяются в случае, если поставщику выдан вексель непосредственного должника.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.

Организация-покупатель, выпустившая собственный вексель в оплату приобретенного товара (выполненных работ, оказанных услуг), оформляет следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
41 "Товары", 20 "Основное производство"		Отражены принятые к учету товары (работы, услуги) от поставщика
		Отражена сумма НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету
68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	Отражена сумма НДС, принятая к вычету
		Отражена выдача собственного векселя в оплату товара (работ, услуг) на сумму задолженности, указанную в векселе
	51 "Расчетные счета"	Отражена оплата собственного векселя
В зависимости от принятой учетной политики
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"	60, субсчет "Векселя выданные"
91, субсчет "Прочие расходы"	97 "Расходы будущих периодов"	В момент выдачи векселя отражена сумма причитающихся к уплате процентов (дисконта)

Обращаем внимание читателей на то, что в п. 4 Письма Минфина N 142 определено, что векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 в момент выдачи векселя.

Согласно нормативно-правовым документам по бухгалтерскому учету, которые действуют в настоящее время, учет процентов (дисконта) в первоначальной стоимости возможен только до принятия активов к учету. Поэтому после принятия товаров, работ, услуг к учету сумма причитающихся процентов должна учитываться в прочих расходах и отражаться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

Но начисление процентов не всегда представляется возможным в момент выдачи векселя. Например, в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов на вексельную сумму может быть обусловлено векселедателем в векселе, который подлежит оплате сроком "по предъявлении" или . Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным (п. 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Письмом Минфина России от 25.11.1999 N 04-00-11 разъяснено, что, учитывая невозможность определения суммы таких процентов в момент выдачи векселя, проценты по таким векселям должны отражаться в учете векселедателя ежемесячно по мере их начисления вплоть до погашения векселя и начисленных процентов векселедателем.

Проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата, которая должна считаться в качестве прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа" и даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

"по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в течение одного года со дня его составления (часть 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в течение одного года со дня их выдачи.

При использовании организацией (векселедателем) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя вычет по НДС применяется после оплаты по собственному векселю и исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель, и он был оплачен через 30 дней.

п. 2 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб.

- 10 "Материалы";

- 51 "Расчетные счета";

Корреспонденция счетов		Сумма,
Дебет	Кредит	руб.
			Приняты к учету материалы
			Учтен НДС
			Отражена выдача векселя
			Отражена сумма причитающегося к уплате дисконта в момент выдачи векселя

			Принят к вычету НДС (в момент оплаты по векселю)

Пример 2.

ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель через 30 дней, и этот вексель был оплачен.

ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 1066,85 руб. (118 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 11%).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма,
Дебет	Кредит	руб.
			Приняты к учету материалы

			Отражена выдача векселя
			Отражена сумма причитающегося к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%)
			Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

При предъявлении векселя к погашению до окончания срока его обращения возможна оплата векселя в меньшем размере. В этом случае производится новация вексельного обязательства, которая оформляется соглашением сторон - векселедателем и векселедержателем [ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], или осуществляется прощение части долга (ст. 415 ГК РФ).

Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы, услуги, то НДС принимается к вычету в сумме, пропорциональной стоимости поставки, а остальная сумма учитывается в прочих расходах.

Пример 3.

ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, и этот вексель был оплачен в сумме 118 000 руб.

В налоговом учете ООО "Сигма" признает внереализационные доходы единовременно, если вексель получен и оплачен в течение одного отчетного периода (квартал, месяц). Если же вексель получен и оплачен в течение нескольких отчетных периодов, внереализационные доходы признаются на конец каждого отчетного периода и в момент оплаты по векселю.

При оплате по векселю в сумме меньшей, чем были ранее признаны доходы (проценты), внереализационые доходы уменьшаются на сумму разницы между признанными и фактически полученными доходами (процентами) (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете внереализационные расходы равны нулю.

Рабочим планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма,
Дебет	Кредит	руб.
			Приняты к учету материалы
			Учтен НДС по приобретенным материалам
			Отражена выдача векселя
			Отражена сумма причитающихся к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%)
			Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю
			НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (118 000: 118 х 18)
			Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю

Пример 4.

ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен в сумме 110 920 руб.

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 9080 руб. (120 000 руб. - 110 920 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма,
Дебет	Кредит	руб.
			Приняты к учету материалы
			Учтен НДС по приобретенным материалам
			Отражена выдача векселя

			Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю
			Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю (120 000 руб. - 110 920 руб.)
			НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (110 920 руб. : 118 х 18)
			Отражены расходы при новации вексельного обязательства (18 000 руб. - 16 920 руб.)

3. Учет собственного векселя, переданного в качестве аванса, у организации-покупателя

Организация-покупатель может передать собственный вексель в качестве аванса (до получения товаров, работ, услуг).

Пример 5.

В счет обеспечения оплаты по договору поставки

ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" отгрузило материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В фактической стоимости материалов учитывается дисконт, начисленный до принятия материалов к учету.

В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб. в периоде оплаты по векселю.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

- 10 "Материалы";

- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

- 51 "Расчетные счета";

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма,
Дебет	Кредит	руб.
			Отражена выдача векселя
			В момент выдачи векселя отражена сумма причитающегося к уплате дисконта
			Приняты к учету материалы
			Учтен НДС по приобретенному материалу
			В момент получения материалов учтена сумма причитающегося к уплате дисконта
			Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю
			НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю)

4. Учет векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) собственным векселем организации-покупателя у организации-продавца

Если организация-продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя только фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя нельзя рассматривать в этом случае как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги).

Векселя, полученные организациями - поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций-векселедателей, отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91, субсчет "Доходы по векселям".

У организации - продавца товара (работ, услуг), получившей вексель в оплату, оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
62, субсчет "Расчеты за проданные товары (продукцию), работы, услуги"

Вексель — это ценная бумага, предназначенная для удостоверения права на долг должника кредитору. Вексель выражается только в денежной форме, права на него могут передаваться (продаваться) кредитором без согласия должника. Рассмотрим как отразить в учете операции по векселям, разберем проводки, которые формируются по данным операциям.

Что такое вексель? Вексель по своей сути является родоначальником всех ценных бумаг. В отличие от акции, которая представляет из себя долевую ценную бумагу, вексель является чисто долговым документом.

Основные требования для признания векселя:

Безусловный характер обязательств;
Бесспорность — то есть, невозможность отсрочки оплаты или изменения условий платежа;
Исключительно денежная форма обязательств;
Возможность существования только в бумажном виде в формализованной форме.

В сущности, вексель является просто еще одним средством расчетов между лицами (компаниями).

Простой вексель — по сути, долговая расписка непосредственного должника.
Переводной — это документ, обязывающий должника самого векселедателя уплатить некоторую сумму векселедержателю.

И простые, и переводные векселя могут быть товарными — то есть, выпущены в подтверждение задолженности по договору приобретения ТМЦ, либо финансовыми — предметом сделки является сам вексель. Этот признак влияет на то, какой счет будет использоваться для учета векселей.

Финансовые векселя

Финансовые векселя выпускаются банками и кредитными организациями. Приобретенные векселя учитываются на счете 58.2 «Долговые ценные бумаги», выпущенные — на счетах расчетов по кредитам и займам, соответственно, счета 66 — краткосрочных, 67 — долгосрочных.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Финансовые векселя приобретаются для получения прибыли из-за увеличения их стоимости или получения процентов. Выступают как объект купли-продажи в нетоварных операциях.

Приобретение векселя

Фирма «ЛегоКонсалт» приобрела вексель третьего лица за 90 000 руб. при номинальной стоимости 100 000 руб.

Покупка векселя третьего лица проводки:

Выпуск векселя

ООО «Лилия» выпустило собственный вексель на основе договора займа на сумму 200 000 руб.

Выпуск собственного векселя бухгалтерские проводки:

Товарные векселя

Учет у векселедателя

Для векселедателя выданный товарный вексель будет являться долговым обязательством. Для учета товарных векселей выданных используется отдельный субсчет 60 счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», условно определим его код 60.3 «Векселя выданные».

ООО «Орион» для оплаты задолженности перед поставщиком, компанией «Сириус», выпустило вексель стоимостью 118 000 рублей, вкл. НДС 18 000 руб., с определенным сроком оплаты.

Учет у ООО «Орион» по векселям выданным в счет расчетов с поставщиками проводки:

Учет у векселедержателя

Для расчета по полученным товарным векселям открывается субсчет 62.3 «Векселя полученные».

Бухгалтер «Сириуса» формирует проводки и отражает полученный вексель в своем учете следующим образом.

С. Н. Зайцева

Расчеты за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) можно производить не только деньгами. В качестве средств платежа предприятия часто используют и векселя. Однако вексельное обращение порождает у его участников немало вопросов, связанных с оформлением данных операций в бухгалтерском учете и налогообложением. Ответить на некоторые из них мы постараемся в настоящей статье.

Определение и обязательные реквизиты векселей третьих лиц

В пункте 1 ст. 142 ГК РФ дается определение ценной бумаги как документа, имеющего юридическую силу.

Основными признаками ценной бумаги являются:

1) это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско-правовых отношений;

2) этот документ должен быть выполнен с соблюдением требований к его форме и содержать обязательные для него реквизиты;

3) ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ ) и являются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ ).

В отношении векселя третьего лица можно сказать следующее: это вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя.

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов:

Ранее полученными покупателем от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);

Ранее приобретенными покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений (финансовые векселя).

Вексельное обращение в РФ регулируется Федеральным законом № 48-ФЗ и Положением о переводном и простом векселе . Следует заметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом «вексель» будет подразумеваться только простой вексель.

Для признания документа простым векселем п. 75 названного положенияустановлены следующие обязательные реквизиты:

1) наименование «вексель»;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

3) указание срока платежа;

4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

5) наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

6) указание даты и места составления векселя;

7) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какое-либо из указанных обозначений, не имеет силы простого векселя (п. 2 ст. 144 ГК РФ, п. 76 Положения о переводном и простом векселе ) за исключением следующих случаев:

– если на векселе не указан срок платежа, то он подлежит оплате по предъявлении;

– если место платежа прямо в векселе не указано, то его следует предъявлять по месту составления;

– если в простом векселе не указано место его составления, то он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Хотелось бы обратить внимание на такой обязательный реквизит векселя, как «Срок платежа». Пункт 33 Положения о переводном и простом векселе устанавливает, что он может быть назначен одним из перечисленных способов:

– по предъявлении;

– во столько-то времени от предъявления;

– во столько-то времени от составления;

– на определенный день.

Срок платежа по векселю, сформулированный способом, отличным от вышеперечисленных вариантов, либо содержащий последовательные сроки платежа, может привести к признанию такой ценной бумаги недействительной.

Расчеты векселями третьих лиц:
отражение операций в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций , на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 ), отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Все хозяйственные операции, как известно, должны подтверждаться первичными учетными документами (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ ). Аудиторская практика показывает, что при вексельных расчетах предприятия часто допускают ошибки, связанные с документальным оформлением операций с ценными бумагами. Конкретный пример поможет разобраться, какие первичные документы необходимы для оформления таких операций.

Пример 1.

Организация «А» в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрела у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа «через пять месяцев от даты составления», который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации «В» материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% – 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации «А» хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Предъявлен к возмещению НДС по приобретенным материалам(570 000 х 18 / 118)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства в оплату за финансовый вексель	76	51	570 000
Вексель учтен как финансовое вложение	58-2	76	570 000
На дату приобретения поставки материалов
Отражена задолженность перед организацией «В» за материалы	10	60	500 000
Учтен НДС по материалам	19	60	90 000
В счет погашения задолженности по договору поставки передан финансовый вексель	60	91-1	590 000
Списана учетная стоимость векселя	91-2	58-1	570 000
68	19	86 949
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету(90 000 – 86 949)	91-2	19	3 051

Поставщик (организация «В») отразит хозяйственную операцию следующим образом:

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. О том, какие налоговые последствия при этом возникают, мы расскажем ниже.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ . При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.

Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ .

Эти особенности налогообложения ценных бумаг, которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.

Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц

При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:

1 если вексель является процентным;

2) если вексель имеет дисконт.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ 9/99 , проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.

Если от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на

другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ ).

Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам.

Разберем изложенное на примерах.

Пример 2.

ОАО «Лада» уплачивает методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком «по предъявлении», предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. Предположим, что в I квартале организация вексель не погасила.

В полученном организацией векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

Отражение операции по начислению процентов представлено в следующей таблице:

В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.организация должна отразить «по начислению» рассчитанную сумму процентного дохода – 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ей за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации) в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать «по начислению» сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

Пример 3.

Организация 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 200 000 руб. Срок погашения векселя – 10 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 – 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.

Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения – 92 дня.

Доход в I квартале будет рассчитан следующим образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации).

Отражение операций по реализации (погашению) векселей третьих лиц рассмотрим в следующем разделе статьи.

Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц

Понятие «операции с ценными бумагами» включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ , поэтому относятся ко второй категории – к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ , в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 4.

Продолжим условие примера 3. Предположим, что организация в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей .

При заполнении Декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

Ранее было обращено внимание читателей на такой обязательный реквизит векселя, как «срок платежа». Следует заметить, что довольно часто на бланке векселя может быть проставлен срок платежа со следующей оговоркой: «по предъявлении, но не ранее».

В целях налогового учета согласно пп. «г» разд. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» «для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя , определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)». Этот порядок распространяется не только на дисконтные, но и на процентные векселя.

Следует заметить, что в отношении векселей с обозначенными процентами на бланке применимо положение п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14 , в соответствии с которым, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление последних производится с указанной в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

Пример 5.

ОАО «Лада» 20 января 2004 г. приобрело процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 80 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 20 марта 2004 г.», предусматривающий выплату 10% годовых.

В целях налогового учета при такой оговорке на векселе срок его обращения продлевается до 20 марта 2005 г. Так как на бланке векселя обозначены проценты, то минимальная дата , с которой будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления Пленума ВАС РФ .

Таким образом, если векселедержатель (организация «Лада») предъявит вексель к погашению 20 марта 2004 г., то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (80 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например, 20 апреля 2004 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 31 день (включительно с 21 марта по 20 апреля), из расчета 10% годовых:

80 000 + (80 000 руб. х 0,10 / 366 дн. х 31 дн.) = 80 678 руб.

Предположим, что организация начисляет налог на прибыль поквартально. При предъявлении векселя к погашению 20 апреля 2004 г., организация за I квартал 2004 г. в Декларации по прибыли по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 (по строке 030 Приложения 6 к Листу 02 Декларации) должна отразить «по начислению» проценты по имеющейся ценной бумаге в сумме, образовавшейся с 21 марта включительно по 31 марта (последний день квартала), то есть за 11 дней, а именно 80 000 руб. х 0,1 / 366 дн. х 11 дн. = 240 руб.

20 апреля 2004 г. организация погасила вексель. В Декларации за полугодие 2004 г. организация отразит:

по строке 010 Листа 06: полученные доходы – 80 678 руб.

– по строке 030 Листа 06: расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя – 80 000 руб.

Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма 678 руб. При условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила, эта сумма переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (240 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на эту сумму, отразив «снятие процентов» по строке 040 Листа 02 «Внереализационные расходы» (строка 020 Приложения № 7 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

Пример 6.

Организация «Лада» 10 февраля 2004 г., в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 236 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 300 000 руб. Вексель содержит оговорку «по предъявлении, но не ранее 10 марта 2004 г.».

При таких условиях срок обращения векселя, как и в предыдущем примере, продлевается до 10 марта 2005 г.

В настоящем примере мы имеем дело с дисконтным векселем (сумма дисконта – 64 000 руб.) с оговоркой «по предъявлении, но не ранее», на котором не проставлены проценты . Поэтому начисление дохода в виде заявленного дисконта должно производиться отличным от предыдущего Примера 5 способом (исходя из суммы дохода и срока обращения векселя). Понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только для векселей с обозначенными процентами на бланке векселя.

При наличии оговорки «по предъявлении, но не ранее» дисконтный вексель считается обращающимся в течение 365 (366) дней плюс время с момента выписки векселя (в нашем случае 10 февраля 2004 г.) до даты, указанной в векселе (10 марта 2004 г). Таким образом, в нашем случае: 366 + (19 + 10) = 395 дней (при условии, что вексель был погашен 10 марта 2004 г.). При этом доход на вексель должен начисляться со дня, следующего за днем выписки векселя , то есть с 11 февраля 2004 г.

По условию примера организация погасила вексель 10 марта 2004 г., то есть в том же квартале, когда и был приобретен вексель. Так как приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, у организации не возникает обязанности отразить «по начислению» сумму процентного дохода, приходящуюся на время владения ценной бумагой.

Если изменить условия примера и предположить, что вексель был погашен в другом квартале (например, 25 апреля 2004 г.), то при заполнении Декларации по налогу на прибыль необходимо иметь в виду следующее.

Поскольку до конца I квартала 2004г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта, равной 64 000 руб. (300 000 – 236 000) и времени владения ценной бумагой – с 11 февраля по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 50 дней.

Доход в I квартале 2004 г. был рассчитан следующим образом: (64 000 руб. / 395 дн. х 50 дн.) = 8 101 руб. Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02) Декларации.

При погашении векселя 25 апреля 2004 г. организация получит 300 000 руб. Заполняя Декларацию за полугодие, полученную сумму организация должна отразить по строке 010 Листа 06. Расходы, связанные с приобретением векселя (236 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 64 000 руб. Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (8 101 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период. Чтобы избежать двойного налогообложения, при погашении векселя производится корректировка дохода: ранее отраженный в Декларации доход необходимо показать в строке 040 Листа 02 в составе внереализационных расходов.

Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя . Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ , согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Определения аналогичных, идентичных, однородных ценных бумаг даны в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль (п. 6.3.1 подраздел «Налогообложение ценных бумаг» ), а также в п. 1.2.6 Положения Банка России № 89-П . Под идентичными (аналогичными) понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковые основные характеристики (вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения).

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, представляется маловероятным (если, конечно, не имеет дело, например, с векселями «Лукойла», «Газпрома» и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя . Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20% , то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20% , то она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.

Для дисконтных векселей, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, рекомендуется использовать следующую формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:

Рц = (N - К) / Т x D + К, где

Рц– расчетная цена;

N – номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K – покупная стоимость ценной бумаги;

T – количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Обращаем внимание : при погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Пример 7.

ООО «Влада» за выполненные ранее работы на сумму 500 000 руб. получает от ЗАО «Светлана» беспроцентный вексель третьего лица номиналом 530 000 руб., срок погашения которого наступает через 183 дня. ООО «Влада», не дождавшись срока погашения, реализовало вексель через 13 дней за 520 000 руб.

Определим расчетную цену векселя по указанной выше формуле:

Рц = (530 000 руб. – 500 000 руб.) х 13 дн. / 183 дн. + 500 000 руб = 502 131 рубль.

Определим процент отклонения цены сделки от расчетной цены:

(520 000 руб. – 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 3,6%.

То есть цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, поэтому она может быть принята для целей налогообложения.

Изменим условия примера 7 и предположим, что ООО «Влада» реализовало вексель за 390 000 руб.

Расчетная цена векселя остается такой же – 502 131 рубль.

Определим, на сколько процентов отклоняется от расчетной цена реализации векселя:

(390 000 руб. – 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 22,33%.

Таким образом, цена реализации векселя отклоняется от расчетной более чем на 20% и, следовательно, не может быть принята для целей налогообложения. В таком случае фактическая цена продажи векселя корректируется до расчетной цены, равной 502 131 рубль.

Пример 8.

12 марта 2004 г. организация продает процентный вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 100 000 руб. Дата его составления (проставлена на векселе) – 12 февраля 2004 г. Срок погашения векселя – 12 сентября 2004 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент продажи векселя – 14%.

На момент реализации векселя до его погашения осталось 184 дня.

Сумма ежедневного прироста стоимости векселя, исчисленная по ставке рефинансирования, составила: 100 000 руб. х 14% / 366 дн. = 38,25 руб. / день.

Расчетную цену векселя, которая необходима для отсчета 20%-ного отклонения от цены сделки в сторону как понижения, так и повышения, организация может определить в сумме 92 962 руб. (100 000 руб. – (38,25 руб./ день х 184 дн.). Цена сделки, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признана фактической и не требует дополнительной корректировки.

Следует заметить, что если доведение выручки до расчетной цены (корректировка) производится предприятием, то ее сумму необходимо указать по строке 020 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг».

По операциям с векселями третьих лиц получен убыток

Предприятие, имеющее на балансе вексель третьего лица, может дождаться окончания вексельного срока и предъявить вексель должнику к оплате, а может передать вексель по индоссаменту (либо за денежные средства, либо в счет оплаты товаров (работ, услуг), либо авансом и др.) в более ранний срок. При этом у предприятия может возникнуть убыток по операциям с ценными бумагами. Возникает вопрос: как учитывается такой убыток в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами определен в ст. 280 НК РФ , в п. 10 которой указывается следующее:

«Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ .

Кроме того, при определении убытка от реализации векселя налогоплательщику следует помнить о правилах определения величины доходов и расходов от реализации ценных бумаг, установленных п. 2 и п. 6 ст. 280 НК РФ , а также даты признания для целей исчисления налога на прибыль доходов (п. 3 ст. 271 , ст. 279 НК РФ ) и расходов (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 9 .

ООО «Аврора» 1 марта 2004 г. отгрузило товар в адрес ЗАО «Стрела» на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Покупная стоимость товара – 120 000 руб. Покупатель расплатился за товар простым векселем Сбербанка РФ на сумму 236 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2004 г. ООО «Аврора» предъявило вексель к оплате 15 марта 2004 г. По соглашению между СБ РФ и ООО «Аврора» «О досрочной оплате простого векселя СБ РФ» на расчетный счет организации поступило 233 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 марта 2004 г.
Отражена реализация товара	62	90-1	236 000
Начислена задолженность по НДС	90-3	76/ндс	36 000
Списана покупная стоимость	90-2	41	120 000
Получен вексель банка в оплату за реализованный товар	58-2	62	236 000
Начислен в бюджет НДС	76/ндс	68	36 000
15 марта 2004 г.
Отражена задолженность банка по векселю	76	91-1	233 000
Списана векселя	91-2	58-2	236 000
Получены денежные средства по векселю	51	76	233 000
Отражен убыток от реализации векселя (236 000 руб. – 233 000 руб.)	99	91-9	3 000

Расчеты в рассматриваемом примере показывают, что сумма, полученная по векселю, не отклоняется от расчетной цены сделки более чем на 20%, следовательно, цена сделки признана фактической и дополнительной корректировки не требует. А это значит, что при соблюдении вышеперечисленных условий в убыток будет принята сумма 3 000 руб.

Федеральный закон от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 № 126н.

Приказ МФ РФ от 31.10.00 № 94н.

Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.

Форма Декларации по налогу на прибыль организации утверждена Приказом МНС РФ от 11.11.03 № БГ-3-02/614.

Организация (общая система налогообложения) не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. За выполненные работы она получила беспроцентный вексель покупателя по предъявлении, но не ранее, чем через 30 дней. Организация, не дожидаясь срока погашения, передала вексель по договору купли-продажи банку по цене ниже номинала.

Как отразить вышеуказанные операции в бухгалтерском учете? Необходимо ли вести раздельный учет по НДС? Какой порядок признания убытка от реализации векселя при расчете налога на прибыль и отражения его в декларации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Передача векселя по договору купли-продажи признается реализацией векселя (ценной бумаги). Реализация векселя не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом у организации-продавца возникает обязанность по ведению раздельного учета НДС. Убыток, полученный от выбытия векселя, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в соответствии со ст. 280 и ст. 329 НК РФ.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 142 и ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Согласно ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, относятся к финансовым вложениям организации при условии, что эти ценные бумаги соответствуют требованиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02.

Вместе с тем согласно п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, к финансовым вложениям не относятся.

Соответственно, полученный продавцом (в рассматриваемом случае - Вашей организацией) от векселедателя в счет погашения задолженности за поставленный товар вексель в составе финансовых вложений у продавца не учитывается и на счете 58 "Финансовые вложения" не отражается. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, полученными в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), изложен в письмах Минфина России от 31.10.1994 N 142, от 20.01.2003 N 16-00-12/2.

На основании данных писем, а также с учетом Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в случае получения векселя в счет погашения задолженности за поставленные услуги в учете будут сформированы следующие записи:

Дебет Кредит , субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации работ;

Дебет , субсчет "НДС" Кредит , субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;

Дебет , субсчет "Векселя полученные" Кредит
- в счет погашения задолженности за услуги получен собственный вексель покупателя.

Как следует из условий вопроса, данный вексель впоследствии был передан банку по цене ниже номинала. Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 36 постановления пленума ВС РФ N 33 и пленума ВАС РФ N 14 от 4 декабря 2000 г.).

В силу п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления и расходы, связанные с выбытием векселя, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов.

Поэтому реализация векселя банку ниже номинала отразится проводками:

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит , субсчет "Векселя полученные"
- отражено выбытие векселя;

Дебет Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от выбытия векселя по цене реализации в соответствии с договором купли-продажи векселя;

Дебет Кредит , субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- признан убыток от выбытия векселя;

Дебет Кредит
- поступили на денежные средства за реализованный вексель.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами и порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлены в ст. 280 и ст. 329 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. На основании ст. 329 НК РФ доходы и расходы по операциям с ценными бумагами при методе начисления признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 и ст. 272 НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. 261, ст. 262, ст. 266 и ст. 267 НК РФ, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Таким образом, на дату реализации векселя банку у организации возникает по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг, соответственно, в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доход от выбытия ценных бумаг и расходы, связанные с их приобретением и реализацией, а также финансовый результат от выбытия ценных бумаг отражаются в Листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Этим приказом утвержден также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок). Порядок заполнения Листа 05 Декларации установлен в разделе XIII Порядка. Согласно п. 13.1 Порядка в Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Заполнение Листа 05 с кодом "2" регламентируется п. 13.3 Порядка. В частности, в рассматриваемой ситуации доход от выбытия ценных бумаг отражается по строке 010 Листа 05 Декларации, расход - по строке 030. Убыток от выбытия ценных бумаг отражается по строке 040, а также в строке 090 "Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период". По строке 100 Листа 05 отражается налоговая база по налогу на прибыль, которая в данном случае будет равна нулю.

В соответствии с п. 13.6 Порядка в Листе 02 Декларации отражается только положительная сумма по строке 100 Листа 05. Полученный в рассматриваемом случае убыток может быть погашен в дальнейшем (с учетом положений ст. 283 НК РФ), если организацией будут проводиться операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и если в результате таких операций будет получена прибыль.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ ценных бумаг. Таким образом, в рассматриваемом случае при реализации векселя по договору купли-продажи налоговой базы по НДС не возникает. В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, обязан вести раздельный учет таких операций.

К сведению:

Операция по предъявлению векселя к оплате векселедателю и его погашение с учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией не является, а представляет собой возврат заемщиком (векселедателем) суммы займа заимодавцу (письма ФНС РФ от 22.08.2005 N 03-4-03/1451/28, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Суды также считают, что предъявление векселя к оплате (погашению) реализацией не является (постановления ФАС Уральского округа от 21.06.2007 N Ф09-4798/07-С2, ФАС Центрального округа от 20.04.2007 N А14-14323/2006/542/24, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2006 N Ф08-592/05-260А, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-49527/2005).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму его владельцу (векселедержателю). В настоящее время в России законом разрешено обращение двух видов векселей: простых и переводных. О порядке осуществления операций с векселями рассказывает к.э.н. Михаил Львович Пятов (Санкт-Петербургский Государственный Университет).

Общие положения вексельного законодательства, влияющие на порядок учета операций с товарными векселями

Порядок осуществления операций с векселями на территории Российской Федерации определяется положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341, действующим в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Простым векселем называется вексель, выписанный (составленный) в форме обязательства платежа, данного одним лицом другому. В простом векселе первоначально участвуют два лица. Одно из них - векселедатель, который с выдачей подписанного им векселя принимает на себя обязательство совершить по нему платеж через определенный срок; другое - векселедержатель, который с получением векселя приобретает право в обусловленное в документе время требовать выплаты указанной в нем суммы.

В переводном векселе первоначально участвуют три лица:

векселедатель (трассант), который выписывает вексель;
векселедержатель (ремитент), который с получением векселя приобретает право в установленное время требовать платежа вексельной суммы;
плательщик (трассат), к которому векселедатель обращается с предложением заплатить указанную сумму векселедержателю.

Предложение это помещается векселедателем в самом тексте документа. Следовательно, плательщиком по такому векселю предполагается не сам векселедатель, а указываемое в векселе третье лицо.

Юридически долг указанного в переводном векселе плательщика создается процедурой акцепта.

Акцептуя вексель, плательщик становится лицом, принявшим на себя вексельное обязательство. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован" или любым другим равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Подпись плательщика, совершенная на лицевой стороне векселя, также имеет силу акцепта.

Акцепт должен быть простым и ничем не обусловленным, т.е. принятие векселя к платежу нельзя ставить в зависимость от совершения какого-либо события: поступления товара, совершения платежа и т.д. Однако плательщик может ограничить акцепт частью суммы. Оставшаяся сумма будет считаться не принятой к платежу. Всякое иное, помимо ограничения суммы акцепта, изменение, произведенное акцептантом в содержании переводного векселя при принятии его к платежу, равносильно отказу от акцепта.

Но в то же время акцептант отвечает по векселю, исходя из содержания акцепта (ст. 26 положения о переводном и простом векселе). Так как плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить вексель в указанный в нем срок, то в случае неплатежа векселедержатель имеет право предъявить против акцептанта прямой иск, основанный на данном переводном векселе.

Если же предполагаемый плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, затем зачеркнул таковую до возвращения его предъявителю, то считается, что в акцепте было отказано, поскольку если иное не будет доказано, такое зачеркивание акцепта рассматривается как сделанное плательщиком до возвращения векселя трассату.

В случае, если плательщик письменно сообщает векселедержателю или кому-либо из участников векселя о принятии его к платежу, он является обязанным перед ними согласно условиям своего акцепта, даже если таковой будет впоследствии им зачеркнут.

Состав реквизитов векселя, создающих вексельное обязательство, отражаемое в учете

Состав реквизитов, которые должен содержать в себе вексель, строго регламентируется законодательством (ст. 1, 75 положения о переводном и простом векселе). Это следующие реквизиты:

1. Наименование "вексель" , включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен.

2. Простое и ничем не обусловленное обязательство (в простом векселе) или предложение (в переводном векселе) уплатить определенную сумму.

Все части векселя, соответствующие его обязательным реквизитам, объединяются юридически в одно обязательство, которое принимает на себя плательщик по векселю.

Простой вексель является прямым изъявлением воли должника заплатить определенную сумму.

В переводном векселе, вместо заявления о принимаемом на себя обязательстве, вводится предложение предполагаемому плательщику, указанному в векселе, произвести по нему платеж. Однако предложение векселедателя содержит в себе, согласно законодательству, его собственное обязательство. Согласно ст.9 положения всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным, т.е. является ничтожным.

3. Наименование того, кто должен платить (плательщика) .

Данный реквизит, соответственно, включается в текст только переводных векселей.

4. Указание срока платежа .

Вексель является срочной ценной бумагой. Он может быть выдан сроком:

по предъявлении;
во столько-то времени от предъявления;
во столько-то времени от составления;
на определенную дату.

Если вексель выписан сроком платежа по предъявлении, то он должен быть оплачен в тот день, когда вексель был предъявлен к платежу. Если это представляется невозможным, то вексель оплачивается на следующий после предъявления рабочий день. Такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня составления. В то же время векселедатель может сократить или увеличить этот срок (ст. 34 положения).

Если векселедатель устанавливает, что вексель сроком платежа по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, то срок для предъявления документа будет начинаться именно с этого момента.

Срок платежа по переводному векселю во столько-то времени от предъявления определяется либо датой акцепта, либо датой совершения протеста (нотариального удостоверения факта отказа в акцепте).

Срок платежа по векселю, выданному на один или несколько месяцев от составления или предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен. При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца.

Например, вексель, выданный 31 января, сроком платежа через месяц от составления, должен быть оплачен 28 февраля. Если вексель выдан сроком платежа в полтора месяца или несколько с половиной месяцев от составления или предъявления, то надлежит сначала отсчитывать целые месяцы. Если срок платежа назначен на начало, середину или конец месяца, то под этими выражениями понимаются 1-е, 15-е или последнее число месяца. Выражение "восемь дней" или "пятнадцать дней" означает полные 8 или 15 дней, выражение "полмесяца" - 15 дней.

5. Указание места, в котором должен быть совершен платеж .

Обычно, вексель подлежит оплате по адресу (месту нахождения) векселедателя (простой вексель) или трассата (переводной). При этом место платежа по векселям, как правило, назначается в определенном банке. При отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа.

6. Наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен .

7. Указание даты и места составления векселя .

Переводной вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным (составленным) в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Дата составления векселя - это число подписания его векселедателем. Необходимость такого вексельного реквизита вызывается следующими обстоятельствами:

временем составления обусловливается срок платежа в векселях, подлежащих погашению во столько-то времени от составления;
время составления - необходимый момент для векселей, выписанных сроком платежа по предъявлении или во столько-то времени от предъявления как подлежащих предъявлению к платежу в течение года (если иной срок не указан векселедателем) с момента их составления.

8. Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя) .

Установление векселедателем условия, что на сумму векселя с течением его срока будут начисляться проценты, действующим законодательством не допускается. Указание данного условия не имеет никакой юридической силы. Исключение из этого правила представляют только переводные и простые векселя, подлежащие оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Процентная ставка в таких векселях, если она устанавливается сторонами, должна быть указана в тексте векселя. Начисление процентов производится со дня составления векселя, если в тексте документа не указана иная дата.

Статья 4 Федерального закона от 11.03.1997 №48-ФЗ "О переводном и простом векселе" устанавливает, что переводной и простой векселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе). Таким образом, за векселем признается обязательная документарность.

Правило разделения векселей на товарные и финансовые

В настоящее время специальные правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями устанавливаются инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60.

Общим правилом, вытекающим из предписаний инструкции, которые будут рассмотрены нами ниже, является разделение для целей бухгалтерского учета векселей, участвующих в операциях организации на две группы:

Коммерческие или товарные векселя.
Финансовые векселя.

Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществляется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.

Финансовыми называются векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита. Относительно финансовых векселей следует отметить, что законодательно устанавливаемой абстрактностью векселя объясняется ошибочность рассмотрения его исключительно как ценной бумаги, оформляющей заемные отношения.

Статьей 815 ГК РФ особо подчеркивается юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения последнего: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе".

Следовательно, вексель, первоначально выданный как финансовый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным операциям и наоборот.

Отсюда, отнесение векселя для целей бухгалтерского учета к какой-либо из двух названных групп определяется только характером обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индоссаменту. Посредством совершения передаточной надписи вексель может быть передан в погашение задолженности за имущество, приобретенное по договору купли-продажи, им может быть погашен кредит, заем, т.е. один и тот же вексель, передаваемый посредством индоссамента, может до наступления момента его погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в финансовой операции.

Более того, первоначально основанием выдачи векселя могут служить одновременно товарная и финансовая операции.

Пример

У организации А существует перед организацией В задолженность за полученную продукцию. Организация В берет заем у организации С и выписывает на организацию А переводной вексель с предложением заплатить по нему организации С.

Или, наоборот, организация А получает заем у организации В. У фирмы В существует задолженность перед организацией С за полученный товар. Организация В выписывает переводной вексель на организацию А с предложением заплатить фирме С.

Счета учета операций с товарными векселями

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, обязательства по векселям, используемым в расчетах за товары (работы, услуги), отражаются на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При отражении в бухгалтерском учете расчетов товарными векселями следует выделить два основных момента:

Учет собственно факта получения или выдачи векселя.
Учет доходов по векселям.

На порядок бухгалтерского учета фактов получения и выдачи векселей в силу того, что согласно ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", объектом учета выступают обязательства организации, прежде всего, влияет значение этих фактов с точки зрения гражданского законодательства, а, точнее, его обязательственной части.

Так как основной особенностью векселя, согласно Федеральному закону "О переводном и простом векселе" и положению о переводном и простом векселе, является абстрактность, т.е. отсутствие связи обязательства по векселю с предшествовавшими ему обязательствами по расчетам за товары, то выдача (получение) векселя, согласно ГК РФ, прежде всего, означает факт новации обязательств.

Согласно ст. 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, что является новацией. В случае с выдачей векселя погашается первоначально существовавшее обязательство покупателя оплатить товар и возникает новый долг - по векселю, обязательство по ценной бумаге.

Данный факт и должен быть отражен в бухгалтерском учете сторон.

К счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" рекомендуется открыть специальные субсчета, соответственно, "Векселя выданные" и "Векселя полученные".

В этом случае, с обеспечением должной степени наглядности факты выдачи и получения векселей будут отражаться в учете организации-векселедателя и организации-векселеполучателя следующими записями, соответственно:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму задолженности перед поставщиком, погашаемой выдачей векселя. Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 - на сумму задолженности покупателя, погашаемой векселем.

Относительно порядка учета доходов по векселю, которые, как отмечалось выше, векселедержатель может получать или в виде дисконта (разница между номиналом векселя и суммой погашаемой им задолженности) или процентов, то здесь нормативные акты устанавливают различные правила для организаций-векселедателей и организаций-векселедержателей.

Для организации-векселедателя специальных правил учета инструкцией по применению плана счетов не устанавливается. Следовательно, здесь действует общее правило Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому обязательства фиксируются в бухгалтерском учете в суммах, причитающихся к получению и платежу.

При этом действуют предписания п. 14.1 и п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указано, что величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине кредиторской задолженности.

Следовательно, на субсчете "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на конкретный момент времени должна отражаться сумма кредиторской задолженности перед векселедержателем, т.е. номинал векселя плюс начисленные к данному моменту проценты (если начисление таковых предусмотрено).

Доход по векселю, как правило, выплачивается векселедержателю за отсрочку погашения задолженности за товары. И, следовательно, на момент выдачи векселя, в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности и п. 18 ПБУ 15/01, доход по нему в виде разницы между номиналом и суммой погашаемой задолженности должен быть зафиксирован по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

В дальнейшем выплачиваемая сумма дохода по векселю без НДС равномерно, с течением срока векселя, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы".

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете фактов выдачи векселя на сумму причитающихся к выплате доходов по нему составляется запись:

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на разницу между номиналом и суммой погашаемой векселем задолженности без НДС. Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму НДС, относящегося к выплачиваемому доходу по векселю.

Если доход по векселю выплачивается в виде процентов, суммы процентов без НДС напрямую списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" как относящиеся к периоду начисления.

Относительно порядка отражения дохода по векселю в бухгалтерском учете организации-векселедержателя инструкция по применению плана счетов устанавливает специальные правила, в большей степени отвечающие требованиям принципа консерватизма (осторожности) и нормам налогового законодательства, чем принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Согласно инструкции, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись:

Дебету 51(52) Кредит 62 - на сумму погашения задолженности. Дебету 51(52) Кредит 91 - на величину процента.

Таким образом, начисление причитающихся к получению по векселю дохода и/ или процентов до фактического получения денег по нему не производится.

Особенности учета операций с переводными векселями

Определенные особенности в силу действия специальных норм вексельного законодательства имеет порядок бухгалтерского учета операций с переводными векселями.

В случае с переводным векселем, в течение срока с даты его выдачи до даты погашения обязательство по данной ценной бумаге на себя принимают как минимум два лица: векселедатель (трассант) и указанный в векселе плательщик (трассат).

В соответствии с положением о переводном и простом векселе, в течение времени с момента выдачи переводного векселя до принятия его к платежу плательщиком, переводной вексель совершенно аналогичен векселю простому, так как до акцепта он отличается от него лишь формально. Это связано с тем, что лицо, обозначенное в векселе трассатом, не обязано принимать документ к платежу. Векселедатель, выписывая переводной вексель (с правовой точки зрения), предлагает тем самым трассату заплатить определенную сумму ремитенту, плательщик же вправе отказать ему в этом - не акцептовать вексель.

В то же время, в соответствии с указанным положением, векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себя ответственность за акцепт, но всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным, т.е. не имеет никакой юридической силы (ст. 9 положения).

Отличие между составом и характером обязательств по переводному и простому векселям возникает только после акцепта документа трассатом. С этого момента акцептант принимает на себя вексельное обязательство, становясь основным должником ремитента. Остается в силе и обязательство векселедателя, которое после акцепта векселя принимает условный характер на случай непогашения документа акцептовавшим его лицом.

Следовательно, до акцепта векселя трассатом факт его выдачи должен отражаться в учете векселедателя аналогично выдаче простого векселя:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму погашаемого долга.

Если сумма номинала векселя превышает величину погашенного им долга перед ремитентом, на разницу между ними без НДС составляется проводка:

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные".

Если величина выплачиваемого по векселю дохода превышает доход по ставке ЦБ РФ, на сумму НДС, относящегося к доходу по векселю, составляется запись:

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные".

После акцепта векселя трассатом в учете векселедателя должен быть отражен зачет дебиторской задолженности плательщика* на сумму долга перед ремитентом. Прежде всего, составляются сторнировочные записи по дебету счетов 97 "Расходы будущих периодов", 19 "НДС по приобретенным ценностям", и кредиту счета 60 субсчет "Векселя выданные", если таковая была сделана.

* Примечание: На практике крайне редко встречаются случаи, когда вексель трассируется на лицо, не имеющее задолженности перед векселедателем.

Необходимость такой проводки объясняется тем, что после акцепта векселя плательщиком обязательство векселедателя погасить вексель становится условным, а в бухгалтерском учете необходимо выявить финансовый результат от зачета первоначальной задолженности перед ремитентом, сумма которой и будет равна величине, отражаемой на счете 60 субсчет "Векселя выданные" после сторнирования начисленного дохода по векселю. Затем делается запись по дебету счета 60 субсчет "Векселя выданные" и кредиту счета, на котором отражалась дебиторская задолженность акцептовавшего вексель трассата, на сумму меньшего из указанных обязательств.

Здесь могут иметь место три варианта:

суммы зачитываемых задолженностей могут быть равны между собой;
величина кредиторской задолженности перед ремитентом может превышать долг плательщика по векселю, и тогда образовавшееся сальдо счета 60 субсчет "Векселя выданные" будет составлять прибыль от проведенного зачета задолженностей;
долг плательщика по документу может быть больше обязательства по векселю перед ремитентом. Разница между ними будет являться убытком от произведенного зачета задолженностей.

Величина финансового результата от данной хозяйственной операции отражается записью:

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 91.1 "Прочие доходы" - в случае получения прибыли; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит счета учета погашенной акцептом векселя дебиторской задолженности трассата - при получении убытка.

Тот факт, что акцепт не снимает с векселедателя ответственности за своевременное и полное погашение векселя, в соответствии с инструкцией по применению плана счетов, подлежит фиксации в учете векселедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" как условное обязательство перед ремитентом в сумме номинала векселя и причитающихся к уплате процентов по нему (если начисление таковых возможно и обусловлено).

Сумма данного обязательства подлежит отражению на счете 009 до погашения векселя плательщиком.

Если на сумму выданного переводного векселя производится начисление процентов, данный факт также должен отражаться в учете трассанта до принятия документа к платежу. Начисление процентов производится записью по дебету счетов 97 "Расходы будущих периодов", 19 "НДС по приобретенным ценностям", и кредиту счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные". После акцепта векселя записи по начислению процентов сторнируются.

Пример

У организации А существует кредиторская задолженность за приобретенные товары перед организацией в размере 100 000 руб. Между сторонами достигнута договоренность о погашении долга путем выдачи организацией А организации В переводного векселя, плательщиком в котором обозначена организация С, с предложением заплатить через определенный срок 120 000 руб. При этом доход на погашаемую выдачей векселя сумму задолженности за срок, обозначенный в ценной бумаге, по ставке ЦБ РФ составляет 8 000 руб. Следовательно, НДС с дохода составит 2 000 руб. ((120 000 - 100 000 - 8 000) * 16,67%).

Задолженность С перед А, отраженная в бухгалтерском учете последней на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", составляет:

вариант 1 - 100 000 руб.;
вариант 2 - 90 000 руб.;
вариант 3 - 110 000 руб.

Фирма С принимает вексель к платежу.

Рассмотрим отражение названных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации А.

Вариант 1

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб. (красное сторно); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб. (красное сторно); Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - 100 000 руб.;

Вариант 2

Отражается выдача векселя организации В:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб.; Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.;

Отражается акцепт векселя организацией С:

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб. (красное сторно); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.; Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - 90 000 руб.;

Отражается финансовый результат от перезачета задолженностей:

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 10 000 руб.;

Вариант 3

Отражается выдача векселя организации В:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб; Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.;

Отражается акцепт векселя организацией С:

Отражается финансовый результат от зачета задолженностей:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - 10 000 руб.;

Что же касается правил отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете организации-трассата, то здесь следует подчеркнуть, что факт выдачи переводного векселя, в котором данное лицо обозначено плательщиком, не фиксируется у него специальными бухгалтерскими записями, так как выдача такого векселя не возлагает на трассата никаких обязательств. Его задолженность перед ремитентом возникает, а, следовательно, и подлежит отражению в учете, только после принятия на себя вексельного обязательства - акцепта документа.

Как правило, вексель выписывается на ту организацию, у которой существует обязательство перед трассантом. Принимая вексель к платежу, трассат погашает долг перед векселедателем. Данный факт фиксируется в учете записью:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму оплачиваемого векселем долга.

Начисление задолженности перед ремитентом в части дохода по акцептованному векселю (разницы между его номиналом и суммой обязательства, погашаемого акцептом, и процентами по документу) производится аналогично случаю выдачи простого векселя, рассмотренного выше.

Принятие векселя к платежу отражается в учете трассата по кредиту счета 60 субсчет "Векселя выданные" по причине того, что акцепт представляет собой вид вексельного обязательства, и юридические последствия акцепта переводного векселя те же, что и выдача нового простого векселя.

С момента совершения акцепта трассат становится лицом, обязанным перед векселедержателем совершенно самостоятельно. Следовательно, и в учете трассата факт принятия векселя к платежу должен найти отражение аналогично факту выдачи простого векселя.

Погашение задолженности по акцептованному векселю записывается в учете плательщика проводкой по дебету счета 60 субсчет "Векселя выданные" и кредиту счетов учета денежных средств.

Рассмотрим отражение в учете плательщика фактов акцепта и оплаты переводного векселя на конкретном примере.

Пример

У организации А существует кредиторская задолженность перед организацией В за партию товаров в размере 200 000 руб. У организации В, в свою очередь, существует кредиторская задолженность перед организацией С в размере 190 000 руб.

Организация В, выписывая переводной вексель, предлагает организации А заплатить через определенный в нем срок организации С 230 000 руб.

Рассмотрим отражение данных фактов хозяйственной деятельности в учете организации А, если сумма дохода на величину задолженности А перед В, рассчитанная по ставке ЦБ РФ за период с даты акцепта векселя до даты его погашения, составляет 8 000 руб. и, соответственно, сумма НДС в доходе - 4 000 руб. ((230 000 - 200 000 - 4 000) * 16,67%).

Акцепт векселя организацией А:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 200 000 руб.; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 26 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 4 000 руб.;

Оплачен вексель:

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 - 230 000 руб.

В целях равномерного отнесения этой суммы на издержки обращения вначале следует учесть ее в соответствующей части на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов" записью в корреспонденции со счетом 60 субсчет "Векселя выданные". В дальнейшем списывать равными долями на счет 44 "Расходы на продажу" с тем, чтобы к моменту наступления срока погашения векселя вся сумма была списана со счета 97 "Расходы будущих периодов".

Предъявляется бюджету НДС:

Дебет 68 Кредит 19 - 4 000 руб.

НДС при операциях с товарными векселями

Основной перечень вопросов определения вексельных операций налоговым законодательством связан с порядком обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже товаров (работ, услуг) с участием векселя и доходов по нему.

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база по НДС с реализации товаров определяется с учетом сумм процента (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты реализованных товаров, в части, превышающей размер процента. Процент рассчитывается в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет.

Следует отметить, что согласно данной норме НК, независимо от принятого в учетной политике для целей налогообложения момента реализации, НДС облагаются только фактически полученные суммы дохода по векселю.

Начисление задолженности перед бюджетом по НДС с полученных доходов по векселям отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 68 - на сумму НДС с дохода по векселю.

Сумма НДС в доходе по конкретному товарному векселю может быть рассчитана по следующей формуле:

S = (N - D - P) * C% , где

N - сумма, причитающаяся к получению по векселю (номинал плюс проценты);

D - сумма задолженности покупателя, погашенная векселем;

P - сумма дохода на величину погашенной векселем задолженности покупателя за срок с даты выдачи (акцепта) векселя до его погашения, рассчитанная по ставке рефинансирования ЦБ РФ;

C - расчетная ставка НДС.

При моменте реализации "оплата", если оплата производится покупателем выдачей собственного векселя, моментом реализации считается:

дата получения денег по векселю;
дата получения денег при уступке векселя по индоссаменту до наступления даты его погашения.

Если же задолженность покупателя погашается передачей организации-продавцу по индоссаменту векселя третьего лица, датой фактической реализации считается дата проставления на этом векселе индоссамента в пользу организации-продавца товаров.

Что же касается признания факта выдачи векселя оплатой товаров в целях предъявления НДС бюджету, т.е. получения права на налоговые вычеты, то здесь, оплатой товаров непосредственно векселем признается только передача по индоссаменту векселя третьего лица. Если же в оплату товаров организация-покупатель выдает поставщику собственный вексель, то товары в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ признаются оплаченными для целей предъявления НДС по ним только после перечисления (выплаты) денег по векселю.

При этом п. 2 ст. 172 НК РФ относительно погашения задолженностей перед поставщиками векселями третьих лиц устанавливается специальное правило. Согласно этому правилу при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретаемые им товары, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Напомним, что в соответствии с правилами, установленными инструкцией по применению плана счетов, суммой оценки приобретенного векселя служит уплаченная за него цена или сумма задолженности, погашаемая его получением. Именно в пределах этой суммы индоссант может предъявить бюджету НДС по товарам, оплаченным векселями третьего лица.

Пример

Организация приобретает товары стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и расплачивается за них векселем третьего лица, номинал которого составляет 150 000 руб., а цена приобретения, по которой он отражается в учете - 108 000 руб.

В этом случае НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам может быть предъявлен бюджету только в сумме 18 000 руб. (16,67% * 108 000 руб.).

Финансовые векселя

Приобретение векселя

Выпуск векселя

Товарные векселя

Учет у векселедателя

Учет у векселедержателя

Определение и обязательные реквизиты векселей третьих лиц

Расчеты векселями третьих лиц: отражение операций в бухгалтерском учете

Налог на прибыль

Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц

Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц

Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

По операциям с векселями третьих лиц получен убыток

Общие положения вексельного законодательства, влияющие на порядок учета операций с товарными векселями

Состав реквизитов векселя, создающих вексельное обязательство, отражаемое в учете

Правило разделения векселей на товарные и финансовые

Пример

Счета учета операций с товарными векселями

Особенности учета операций с переводными векселями

Пример

Пример

НДС при операциях с товарными векселями

Пример

Расчеты векселями третьих лиц:
отражение операций в бухгалтерском учете